所得税会计核算探讨

制度解读ｌ　Ｐｏｌｉｃｙ　Ｉ　ｎｔｅｒｐｒｅｔａｔｉｏｎ　所得税会计核算探讨　常熟理工学院　李艳平　目前，我国会计准则采用资产负债表债务法核算所得税。该方　法以资产负债观为基础。创新点是从资产负债表角度出发，提出了　暂时性差异的概念，并且当税率或计算基础变动时，按照预期税率　对递延资产或负债进行调整。其优点是：递延所得税资产更符合资　产定义，会计信息相关性较强，更符合决策有用观。针对这种方法　的应用很多文献资料及相关学者总结了详细的核算程序，包括：确　期间已经税前扣除的累计金额。这里的“已经”，是指按税法规定过　去和现在已扣除的金额。扣除后的余额代表按税法规定，就涉及的　资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无　形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣　除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销　额后的金额。负债的计税基础一般等于账面价值，但从费用中提　定资产、负债的账面价值；确定资产、负债的计税基础；确定暂时性　差异，并用未来可税前列支金额分别确定资产、负债导致的是可抵　取形成的负债，账面价值与计税基础有可能不一致。负债的计税　基础＝账面价值一按税法规定未来可予税前扣除的金额。注意这里　的“未来”，是指按税法规定现在不能在账面价值中扣除，等“未　来”也就是实际发生时才可扣除。如按照会计规定确认的某些预计　负债。　二、暂时性差异　扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异；计算递延所得税资产和递　延所得税负债的确认额或转同额；计算当期应交所得税额；确定当　期所得税费用。然而，由于２００６年颁布的新会计准则体系提出了许　多新的理念和概念，致使所得税会计核算的方法也发生了一定程　度的变化。其中对核算程序中几个关键问题的正确理解是进行所　得税会计核算的前提条件之一。本文拟将对上述程序中几个关键　问题进行具体探讨。　一所得税会计对暂时性差异的定义是指资产或负债的账面价值　与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税　法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的　差额也属于暂时性差异。所得税会计取消了旧准则中时间性差异　、计税基础　税法与会计目标的不一致性导致了所得税会计的出现。会计　核算依照企业会计准则操作，而企业向税务部门缴税时却是以税　法的相关规定为基准。由此使得会计上确认的资产、负债的账面价　值与税法确定的不同。资产和负债的计税基础应按照会计准则中　对资产和负债账面价值的确定方法，以适用的税收法规为基础进　行再调整。一般而言，资产在初始取得时账面价值和计税基础相　等，只是在后续的处理中由于会计和税法很多规定不一致导致两　和永久性差异，仅提到暂时性差异。这是因为，一方面暂时性差异　比时间性差异范围更广，即所有的时间性差异都是暂时性差异，但　暂时性差异还包括一些不属于时间性差异的内容。如企业并购中　的折价或溢价成本；资产被重估并调整了账面金额等；另一方面，　永久性差异从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价　值与其计税基础的差异，即不形成暂时ｌ生差异，对企业在未来期间　计税没有影响，不产生递延所得税。笔者认为，虽然准则中未提到　者存在一定的差异。资产的计税基础＝取得成本一按税法规定以前　永久性差异，但在教学或实务中必须正视这类差异的存在，并且要　乙公司在Ａ国缴纳所得税３０万元（２００　ｘ　１５％）。根据收益分配方案　乙公司从其税后利润１７０万元中按股权比重分给甲公司股息８５万　元，甲公司就该股息在Ａ国被扣缴预提所得税８．５万元（８５　ｘ　１０％）。　甲公司可抵免所得税额＝直接抵免税额＋间接抵免税额＝８．５＋　３０　ｘ　８５÷１７０＝２３．５万元　得税额仅涉及直接抵免税额；而非居民企业的其他境外收益不属　于我国企业所得税的应税所得，不需缴纳我国企业所得税。　［本文系河南省教育厅自然科学研究计划项目（２０１１Ｃ７９０００１）　阶段性研究成果］　甲公司境外所得税抵免限额＝８５÷（１—１５％）Ｘ　２５％＝２５万元　由于甲公司在Ａ国的可抵免所得税额小于该国的抵免限额，　参考文献：　［１］中华人民共和国企业所得税法（中华人民共和国令　［２００７］６３号）。　［２］中华人民共和国企业所得税法实施条例（中华人民共和国　令第５１２号）。　［３］中华人民共和国个人所得税法实施条例（令第１４２　号）。　所以该项股息收益的境外所得税实际抵免税额为２３．５万元　因此，甲公司从乙公司取得的股息抵免境外所得税额后实际　应纳所得税额＝８５÷（１—１５％）Ｘ　２５％一２３．５＝１．５万元　（二）非居民企业获取的境外投资收益根据企业所得税法的　规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以　就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的投资收益属于我国　企业所得税应税所得，应按我国税法规定缴纳企业所得税，但其在　来源地直接缴纳的境外企业所得税性质的税额可以按照规定的标　［４］财政部：《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》　（财税｛２００９］１２５号）。　［５］国家税务总局：《企业境外所得税收抵免操作指南｝（２ｏｌｏ　ｏ　（编辑余俊娟）　准进行抵免，具体计算方法与居民企业相同，只是其可抵免境外所　财佘通讯．综合２０１２年第２期｛上　制度解读ｌ　Ｐｏｌｉｃｙ　Ｉｎｔｅｒｐｒｅｔａｔｉｏｎ　将其和暂时ｆ生差异分开。在计算应纳税所得额时直接计入其中。常　一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）（说明：公式中的　见的永久性差异：国债利息收入、“三新”技术费用、捐赠、工资调　整、超过税法规定扣除范围的业务招待费、工资和其他不能在税前　扣除的各种开支等。　三、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异　期末递延所得税资产或负债不包含直接计入所有者权益交易的所　得税影响）。账务处理为：借记“所得税费用”、“递延所得税资产（增　加）”、“递延所得税负债（减少）”，贷记“应交税费——应交所得　税”、“递延所得税负债（增加）”、“递延所得税资产（减少）”。　［例】某公司２００７年利润总额为２４００万元，该公司适用所得税　税率为２５％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。　本期发生与所得税核算相关的情况：２００７年１月开始计提折旧的一　项固定资产，成本１２００万元，使用年限１０年，净残值为０，会计按双　暂时ｌ生差异按照对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时　性差异和可抵扣暂时性差异。形成应纳税暂时性差异的包括：资产　账面价值大于计税基础；负债的账面价值小于计税基础（不包括特　殊项目）；形成可抵扣暂时胜差异的包括：资产账面价值小于计税　基础；负债的账面价值大于计税基础（不包括特殊项目）。应纳税暂　倍余额法计提折旧，税法按直线法计提折旧，假定税法其他规定与　时性差异是指将来产生应纳税金额的差异，表示将来要多交税，现　在应少交税。将来要交税，在应纳税暂时性差异产生当期，确认相　关递延所得税负债，现在少交税就要在计算应纳税所得额中扣除。　可抵扣暂时性差异是指将来产生可抵扣的暂时Ｉ生差异，表示将来　少交税，现在应多交税。将来少交税，在可抵扣暂时性差异产生当　期，符合确认条件的情况下，形成一项递延所得税资产，现在多交　税应在计算应纳税所得额时加上。另需注意特殊问题。（１）可能影　响所得税会计核算的资产或负债。税法与会计准则相比，在下列会　计事项（不限于）有不同的规定，有可能产生应纳税暂时性差异或　可抵扣暂时性差异：固定资产折旧方法和折旧年限的不同；无形资　产摊销方法和摊销年限的不同；自创无形资产摊销成本的不同；资　产计提减值损失的不同；权益法核算长期股权投资的投资收益等　相关项目的确认和计量的不同；公允价值计量且其变动计入损益　的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不　同；预提费用所形成的非实现负债的不同；某些预收、应付款等，在　收入、费用的确认和计量上产生的不同。（２）特殊项目：未作为资　产、负债确认的项目所产生的暂时性差异，如筹建期间发生的费　用；可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时Ｉ生差异应确认为可抵扣暂　时性差异。（３）递延所得税资产和递延所得税负债的确认。企业在　计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照　所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时『生差异相关的递延所得　税负债和与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。递延所得　税资产和递延所得税负债都是时点指标而不是时期指标。递延所　得税资产和负债，不仅反映当期发生额而且是一个累计额。对已确　认的递延所得税资产或负债，其计量依据为：“递延所得税资产”的　余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；“递延所得税负　债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异Ｘ当时的税率。当期末余额　大于期初余额时，为新增额，当期末余额小于期初余额时，为转回　额。同时应注意，递延所得税资产与递延所得税负债两账户的余额　应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所　得税资产和递延所得税负债金额。　四、所得税相关账务处理　企业除应设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”这　两个科目外，另需增加资产类科目“递延所得税资产”和负债类科　目“递延所得税负债”。本期应纳税所得额＝会计利润＋（一）纳税调　整事项（这里的纳税调整事项主要包括暂时性差异和永久性差　异）；计算递延所得税资产或递延所得税负债；本期所得税费用：　本期应交所得税＋（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）　会计相同；期末持有的交易性金融资产成本为６００万元，公允价值　为１２００万元；向关联方捐赠现金４００万元；违反环保规定罚款２００万　元；期末对持有的存货计提了６０万元的存货跌价准备。会计处理过　程如下：　２００７年应交所得税：　应纳所得税额＝２４００＋１２０＋４００（捐赠）一６００＋２００（罚款）　＋６０＝２５８０万元　应交所得税＝２５８０　Ｘ　２５％＝６４５万元　递延所得税资产＝６０（存货跌价准备）＋１２０（折旧差异）＝１８０×　２５％＝４５万元　递延所得税负债＝６００（交易性金融资产升值差额）×２５％＝１５０　万元　递延所得税费用：６４５＋１５０—４５＝７５０万元　会计分录为：　借：所得税费　７５０　递延所得税资产　４５　贷：应交税费——应交所得税　６４５　递延所得税负债　１５０　递延所得税资产意味着企业已支付的所得税超过其应支付的　部分，因而可用于抵减未来应纳税所得额。如果企业预计在未来期　间很可能无法获得足够的应纳税所得额用于抵扣，那么递延所得　税资产和其他资产一样也应减记其账面价值。对此，美国财务会计　准则规定，企业应设置“备抵计价”科目，并在资产负债表中作为　“递延所得税资产”项目的减项列示。我国有的学者认为应把递延　所得税资产的减值计入“营业外支出——递延所得税资产减值”明　细科目。笔者认为，也可和其他资产一样将递延所得税资产发生的　减值直接计入损益类科目“资产减值损失”，会计分录为借记“资产　减值损失”，贷记“递延所得税资产”。　参考文献：　［１］会计准则研究组：《最新企业会计准则讲解与操作指南》，　东北财经出版社２００７年版。　［２］贾守华：《财务会计学》，吉林大学出版社２００９年版。　［３］刘永泽、陈立军：《中级财务会计》，东北财经出版社２００９年　版。　［４］赵冰枫：《简谈新企业所得税会计准则对企业所得税会计　处理的影响》，《中国总会计９￣）２０１１年第１期。　（编辑余俊娟）　财佘通孔・综合２０１２年第２期Ｉ上）